2025年5月20日北京大学法学院全球教席学者、荷兰莱顿大学法学院教授Henk Vording在北京大学法学院举办了题为“税收裁定与国家援助——苹果公司案的启示”的学术讲座。讲座由北京大学法学院长聘副教授张智勇主持。

本文以文字实录的方式呈现讲座核心要点。

苹果案是一个跨国公司过于贪婪的税收规划的典型案例。欧洲法院（ECJ）对于苹果案的终审裁决并未偏离其既往判例法的立场。而根据现行规则，此类情况不会再次发生。此案的震慑效应在于，跨国企业不会再采用苹果公司的方案，而将改变其税收筹划结构。

我现简要概述与本案有关的法律规则。

首先，欧盟的竞争规则旨在维护内部市场自由流动，核心理念是让自由市场中的企业进行公平竞争，要求国家以中立的态度对待市场经营者与市场交易，避免干预市场，除非出于保护环境等公共政策的目的。因此，欧盟成员国在税收事项上也应该保持中立，不偏袒任何市场经营者或市场交易。欧盟委员会有权监督各成员国遵守欧盟法律。《欧盟运行条约》第3条第1款b项规定了欧盟在为内部市场运行所需的竞争规则的制定上享有专有权限；第101条涉及反托拉斯措施和禁止卡特尔，禁止经营者间达成可能影响成员国间贸易和在目的或效果上阻碍、限制或扭曲欧盟内部市场竞争的协议；第102条规制滥用市场支配地位的行为，禁止一个或多个企业在内部市场或其实质性部分中滥用支配地位，只要可能影响成员国之间的贸易，就应被视为与内部市场不相容而予以禁止；第107条涉及对国家援助的限制，即除本条约另有规定外，成员国提供的任何援助或通过国家资源提供的援助，不论以任何方式实施，如果有利于特定企业或特定产品的生产，从而扭曲或危及竞争并影响成员国之间的贸易，是与内部市场的要求不符的。

其次，根据《欧盟运行条约》第114条，直接税属于欧盟成员国保留权限的领域，成员国享有立法权。但是，成员国不得采取与援助规则不符的税收措施。直接税中构成非法援助的可能情形包括对特定行业的税收减免，对特定集团内特许权使用费或利息的税收优惠以及在转让定价中对独立交易原则的偏离。偏离独立交易原则的做法常常经由税收裁定或预约定价安排达成，过去十年间，这已成为是否构成非法援助的主要争议。

接着，我们来看看国家援助。判断成员国的措施是否构成非法援助，需要认定是否专向性地授予企业利益。“专向性”意味着对一般基准的偏离或例外。因此，要认定是否构成“专向性”，就首先要在个案中判断什么是一般基准。例如，环境法为清洁行业提供优于污染行业（假设二者在其他方面相似）的优惠，并不构成非法援助，因为防范污染属于一般基准。在苹果案中，对于“专向性”的判断，欧洲法院认为，既然直接税属于成员国的保留权限，那么判断“专向性”的基准应当是成员国的国内税法。这意味着，即使成员国已将OECD转让定价指南规定的独立交易原则引入国内法，仅当该国偏离其自身对独立交易原则的定义时，才能认定为非法援助；成员国仅在其明确接受OECD转让定价指南的做法时，才受到OECD转让定价指南的约束。在程序上，由欧盟委员会审查国家援助，当发现成员国的规则或措施可能存在非法援助时，欧盟委员会会宣布展开调查，并基于调查结果认定是否存在非法援助。如果存在非法援助，享受了该援助的企业必须偿还援助金额（包括利息）给提供援助的成员国。如果企业或者成员国对于欧盟委员会的决定不服，可以诉至欧盟综合法院，在此过程中，其他成员国可以提交意见。如果对于欧盟综合法院的判决不服，企业、成员国或者欧盟委员会可以上诉至欧洲法院。但欧洲法院仅审理法律问题，若认为事实需澄清，需要将案件发回欧盟综合法院重申。

在介绍了以上背景知识后，让我们回到苹果案的案情本身。总部位于美国的苹果公司在爱尔兰设有两家子公司，分别是AOE公司和ASI公司。根据美国税法，AOE和ASI都不是美国的居民公司。苹果母公司与两家子公司达成成本分摊协议，共同开发知识产权。事实上，AOE和ASI都是信箱公司，其实际管理中心在美国，但拥有巨额的特许权使用费收入。根据当时爱尔兰的法律，因为AOE和ASI的实际管理中心不在爱尔兰，不是爱尔兰税法上的居民公司。AOE和ASI在爱尔兰设有常设机构，但根据爱尔兰税务局的税收裁定，AOE和ASI的绝大多数利润被归属到AOE和ASI的总部，只有很少一部分利润被归属于AOE和ASI在爱尔兰的常设机构，因此即使AOE和ASI的常设机构要在爱尔兰纳税，所缴纳的税收也非常少，这意味着AOE和ASI的绝大多数利润不需要纳税。

在苹果案中，欧盟委员会以爱尔兰税法为基准，认为爱尔兰税务局的税收裁定未能全面分析AOE和ASI与其常设机构之间的关系和功能。并且，AOE和ASI虽然拥有知识产权，但是没有员工和办公场所，相较之下，AOE和ASI所设的常设机构才能够有效履行管理和使用知识产权的职能，因此应当将利润归属于常设机构。对此，苹果公司辩称，虽然AOE和ASI没有管理人员和实体存在，但是其职能由美国母公司执行，因此利润不应当归属于常设机构。

在判断利润的归属时，欧盟综合法院认为，对常设机构的功能分析应考虑AOE和ASI由美国母公司管理的事实。但欧盟委员会认为，根据采纳了OECD转让定价授权方法（Authorized OECD Approach，AOA）的爱尔兰法律，功能分析仅适用于AOE和ASI与其常设机构之间的关系。苹果母公司的职能与确定常设机构的利润无关，唯一相关的问题是：应如何在AOE和ASI与常设机构之间分配利润？在上诉程序中，欧洲法院认可了欧盟委员会的观点，指出因为爱尔兰法律体现了OECD方法，在进行功能分析时应仅考虑AOE、ASI和它们的常设机构。 

在该案中，苹果公司陷入了两难，其无法证明AOE和ASI具有任何实质性的职能，但如果其坚称AOE和ASI由美国母公司管理，那么美国税务机关很难忽视这些收入。但总体而言，欧盟委员会在转让定价问题上主张构成非法援助仍面临困难，因为重点在于成员国的国内法中是否体现了相关规则。可以说，欧洲法院传递了这样的态度：只有在成员国的国内法中体现了OECD方法，才能在判断是否构成非法援助时适用该方法。

总而言之，苹果案在当前规则和标准下不会重演。因为爱尔兰的法律不再允许以实际管理中心在其他地方为由，免除在爱尔兰注册的公司的纳税义务。并且，BEPS行动计划成果也要求知识产权的所在地需要具备经济实质，而非仅能依据合同安排分配利润，这也限制了通过成本分摊协议将利润转移至避税地。而如果爱尔兰实施支柱二，就可以通过QDMTT或者UTPR对跨国企业的子公司征收补足税。